為什麼交易虛假，依法納稅的，不構成虛開增值稅專用發票罪
作者：王如僧律師，稅務訴訟律師，廣東廣強律師事務所
在司法實務當中，很多當事人會讓他人為自己公司開具與實際經營業務情況不符的發票，偵查機關一旦發現沒有交易的，資金迴流了，並且發票也申報、抵扣了，就會直接認定當事人構成虛開增值稅專用發票罪，追究當事人刑事責任。
筆者認為，票貨不符，僅是判斷是不是刑法意義上的虛開第一步，接著還要進一步核實該行為是否會危及增值稅的徵管安全。沒有交易，依法繳納增值稅的，不會危及增值稅的徵管安全，不構成虛開增值稅專用發票罪。理由如下：
第一，根據增值稅的原理，可以推出該行為不會危及增值稅的徵管安全，所以不是刑法意義上的虛開。
根據增值稅的原理，開具增值稅專用發票的時候，會產生兩聯發票，分別為：進項發票，為受票方持有；銷項發票，為開票方持有。期末的時候，雙方都要向當地的稅務機關申報，開票方申報銷項，按照銷項發票上記載的稅款數額繳納增值稅；受票方申報進項，按照進項發票上記載的稅款數額抵扣增值稅。開票方申報繳納的增值稅款數額與受票方抵扣的增值稅數額相等。
我們可以進一步分析在申報銷項、進項的過程中，增值稅款是如何流向的：
第一步，開票方申報銷項，向當地稅務機關繳納發票記載的增值稅款；
第二步，這些增值稅款從開票地的稅務機關流向受票地的稅務機關；
第三步，這些增值稅款受票地的稅務機關流向受票公司。
由於開票方繳納的增值稅款數額與受票方抵扣的增值稅數額相等，因此在這類案中，國家的增值稅款並沒有流失
。
雖然開票地的稅務機關收到的增值稅款，並沒有從物理上，流向受票地的稅務機關，但是兩地均屬於中國的領土，這些收入均屬於中國的財政收入，因此從整體上分析或從國家層面上分析，稅款並沒有流失。如果認為稅款流失了，無異於變相認為開票地與受票地分別屬於兩個不同的國家。
現在，稅務機關不是正在大力推行留抵退稅政策嗎，這裡的退稅，退的就是受票方的進項稅額，為什麼要退給受票方啊，不就是因為這些稅款實際上就是受票方支付給開票方，由開票方代為繳納到稅務機關那裡的嗎？
第二，不能認為虛開了發票或者資金迴流了，就危及增值稅徵管安全了，構成刑法意義上的虛開。
發票虛開了，或者資金迴流了，只能證明沒有真實交易，或者部分交易不是真實的，只能證明損害了發票管理秩序，只能證明存在行政法意義上的虛開；虛開增值稅專用發票罪保護的主要客體是國家增值稅款徵管秩序，主要是為了保護國家增值稅款不被流失，發票管理秩序與增值稅徵管秩序是兩個性質不同的客體，前者受到了損害了，並不代表後者也一定受到了損害，即開具的發票有問題，不代表增值稅款流失了。
第三，不能認為受票方認證、抵扣進項了，就危及增值稅徵管安全了，構成刑法意義上的虛開。
《中華人民共和國增值稅暫行條例》第一條規定：“在中華人民共和國境內銷售貨物或者加工、修理修配勞務（以下簡稱勞務），銷售服務、無形資產、不動產以及進口貨物的單位和個人，為增值稅的納稅人，應當依照本條例繳納增值稅。”
由此可知，納稅人提供了真實的銷售或服務的，才是增值稅的納稅人。如果交易是虛假的，實際上就沒有商品或服務的流通，更不可能有增值額，開票方不是增值稅的納稅人，然而開票方卻申報銷項，並繳納相應銷項稅額了，這是一種不具有繳納上述增值稅款的義務卻繳納了增值稅的行為，國家的增值稅款本不應增加卻增加了。
受票方申報進項，抵扣的那些稅款，實際上就是國家本不應增加卻增加了的那部分稅款。在這種情況下，國家增值稅款並沒有流失，而是既沒有增加也沒有減少。
眾所周知，虛開增值稅專用發票罪保護的客體是增值稅的徵管秩序，既然受票方抵扣的是一筆國家本不應增加卻增加了的增值稅款，稅款就不可能流失，客體就沒有受到損害，沒有必要因為形式上符合虛開特徵，就追究相關人員的刑事責任。
第四，上海市高階人民法院明確認為虛開了發票，但開票方如實繳納相應的增值稅款，不會危及增值稅徵管安全，不構成刑法意義上的虛開
2000年12月28日上海市高階人民法院組織的司法審判會議並印發的《關於審理經濟犯罪案件具體應用法律若干問題的意見》中指出，認定虛開增值稅專用發票罪，“
還必須查明或證實虛開行為在實質上具有偷逃國家稅款的實際危害性或者造成該種危害的現實可能性……如果缺少這一實質特徵（即虛開以後如實申報繳稅），
則意味著行為人在主觀上並沒有透過虛開增值稅專用發票的手段達到偷逃國家稅款的非法目的，客觀上也沒有實際侵害國家稅收管理制度。因為主觀和客觀要件均有欠缺，故單純具有形式上的虛開行為，不能認定虛開增值稅專用發票罪。”
第五，在司法實務當中，很多人民法院透過判例，明確認為虛開了發票，但開票方如實繳納相應的增值稅款，不會危及增值稅徵管安全，不構成刑法意義上的虛開。
例如，2020年9月2日，安徽亳州楊小勇變票涉嫌虛開增值稅專用發票案歷經了三次一審、兩次二審發回重審後，由安徽省亳州市中級人民法院作出（2019）皖16刑初27號《刑事判決書》，
認定公訴機關指控楊小勇犯虛開增值稅專用發票罪的定性錯誤而予以糾正，判決楊小勇構成逃稅罪，將無期徒刑改判有期徒刑六年，將本案虛開罪變為逃稅罪。
在該案當中，人民法院認為：“就本案而言，楊小勇的“變票”行為有透過虛構交易環節，且在虛構的交易環節中虛假開具增值稅專用發票並進行抵扣的行為。但楊小勇透過“變票”向下遊公司虛開增值稅專用發票並不是為了利用增值稅專用發票的抵扣功能從國家騙取稅款，而是為了幫助下游公司從生產燃料油公司“轉變”為流通燃料油公司，進而逃避繳納消費稅，即上述虛構交易環節、虛開增值稅專用發票、“變票”的行為，都是最終實現逃避繳納消費稅的手段。”
“下游公司從楊小勇公司取得的虛開的增值稅專用發票用於抵扣，因其抵扣的稅款是其在上一交易環節所繳納的增值稅，因此在增值稅專用發票整個流轉線條上不存在增值稅被騙的結果，即國家稅款實質上沒有被騙取。
因此，楊小勇雖然實施了虛開增值稅專用發票的行為，但其主觀上不具有騙取國家稅款的目的，客觀上也沒有造成國家稅款被騙取，其行為不構成虛開增值稅專用發票罪。對公訴機關指控楊小勇犯虛開增值稅專用發票罪不予支援。”
第六，對於這類案件，我國著名刑法學家、法律資格考試刑法題命題人、清華大學博士生導師張明楷教授也認為，如實支付了增值稅款，不構成刑法意義上的虛開。
張明楷在其著作《刑法學講義》第542頁至第546頁中，討論了一個案件：甲公司為了虛增業績，和乙公司簽訂了虛假的買賣合同，乙公司給甲公司虛開了增值稅專用發票。甲公司把7000萬元的貨款打入乙公司賬戶，乙公司扣除了17%的增值稅和2%的手續費後，把剩餘的款項打回甲公司的賬戶。甲公司向稅務機關抵扣了17%的稅款，乙公司向稅務機關繳納了17%的稅款。
對於這個案例，張明楷教授明確指出：“再比如本節開頭的案例。雖然甲乙兩個公司之間沒有實際的交易，乙公司還給甲公司開具了增值稅專用發票，但無論是甲公司還是乙公司，都按照規定繳納稅款了，其行為沒有給國家稅收造成實際損失和危險，所以不成立本罪。”。
根據張明楷教授的觀點，
就算雙方之間的交易是不真實，但繳納對應的稅款的，受票方就不構成虛開增值稅專用發票罪。
第七，總結
在虛開增值稅專用發票案件中，司法機關指控的虛開行為必須危及增值稅款徵管安全，否則，就是形式上的虛開，不是實質上的虛開；僅是行政法意義上的虛開，不屬於刑法意義上的虛開。
