劉天永：因出口退稅前後兩次函調結果不同引發爭議案
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函調是稅務機關管理企業退稅業務的重要方法，當前後兩次的函調結果不同時，對出口企業的退稅權益影響甚大。本文在分析一則稅務機關重複函調導致企業返納退稅款的案例的基礎上，與讀者共同探討相關的法律問題。
一、案情簡介
A公司系外貿出口企業，2014年至2016年間，A公司為B公司提供代墊退稅的外貿服務。2014年7月至2015年5月，A公司主管稅務機關S國稅局曾4次向B公司主管稅務機關W國稅局發函協查，W國稅局作出了型別為“正常業務”的覆函，S國稅局據此為A公司辦理了退稅。2015年9月和2016年5月，S國稅局向W國稅局再次發函協查，W國稅局覆函認為B公司無生產能力，“存在不予退（免）稅情形”。S國稅局根據相關規定就異常覆函所涉發票最早開具日期往前追溯十二月進行函調，於2017年3月20日向A公司送達《稅務事項通知書》，認為根據覆函內容和《全國稅務機關出口退（免）稅管理規範（1。1版）》（稅總髮【2015】162號）（以下簡稱“稅總髮【2015】162號工作規範”）第七十條規定，A公司應返納已辦理退稅款5000萬元。後A公司提起行政複議。
二、各方觀點
爭議焦點：
稅務機關對已函調的業務重複函調並得出前後矛盾的函調結論，以此作出返納稅款的決定是否合法有據。
A公司觀點：
S國稅局追溯函調的發票時間段為2014年9月至2015年6月，與W國稅局覆函為“正常業務”的發票所屬期間存在重合，稅務機關對函調正常並已辦理退稅的出口貨物重複函調並得出前後截然相反的結論， 嚴重損害了其出口退稅權和信賴利益。在貨物真實出口並按稅法規定申報退稅的情況下，稅務機關作出的返納稅款的決定，於法無據，應予以撤銷。
稅務機關觀點：
A公司為B公司提供外貿綜合服務，但B公司主管稅務機關W國稅局經核查認定B公司無生產能力，屬於“存在不予退（免）稅的情形”，A公司應返納已辦理退稅款。
三、法律分析
（一） 稅務機關《稅務事項通知書》的法律適用錯誤
根據《稅收規範性檔案制定管理辦法》第二條的規定，稅收規範性檔案，是指縣以上稅務機關依照法定職權和規定程式制定併發布的，影響稅務行政相對人權利、義務，在本轄區內具有普遍約束力並反覆適用的檔案。而本案中S國稅局出具的《稅務事項通知書》依據的稅總髮【2015】162號工作規範是稅務機關內部工作管理規範，其約束的物件僅為負責管理出口退（免）稅的國稅機關。該規範性檔案是依申請而公開，法律公佈是法律生效的前提，未經正式公佈的法律，不為人們所知曉，就不具有法律約束力，當然也不應作為稅務機關作出具體行政行為的法律依據，故本案中S國稅局依據內部工作規範作出返納已退稅款的決定，屬於法律適用錯誤，依據《行政複議法》第二十八條的規定，應該予以撤銷。
（二）結果不同的重複函調侵犯了納稅人的信賴利益
信賴保護原則的核心內涵是如果
政府
隨意撤銷或者變更其作出的行政行為導致行政相對人的信賴利益產生損失的，
政府
應當對該損失進行補償。信賴保護原則的適用通常要具備三個條件：1、存在信賴基礎，即行政行為生效且被行政相對人知悉；2、具備信賴行為，即相對人基於對授益性行政行為的信賴而採取了具體行為；3、信賴值得保護，即值得保護的信賴是正當的信賴。
對出口貨物進行稅收函調是加強出口退稅管理、防範和打擊騙取出口退稅的手段之一，本案中稅務機關返納決定所涉稅款歸屬期間為2015年度，本案適用的法律依據應該是《出口貨物稅收函調管理辦法》。
根據《出口貨物稅收函調管理辦法》第五條的規定，稅務機關在符合該條規定的情況下負有發函調查的義務。而覆函地稅務機關依據第十條的規定，應及時透過函調系統查閱待覆函情況，在收到出口貨物稅收函調的調查函後，要求供貨企業填報，並派2位以上稅務人員對供貨企業進行實地核查。只有在覆函地稅務機關作出業務正常覆函的情況下，退稅機關才能夠辦理出口退稅業務。
根據稅總髮【2015】162號工作規範第六十九條的規定，覆函地國稅機關在收到調查函後，對供貨企業的日常稅收徵管情況進行分析，並派2名以上稅務人員對調查函所列內容進行實地核查。
由以上規定可知，一旦覆函地國稅機關收到了發函地國稅機關作出的函查需求後，必須組織稅務機關工作人員對相應供貨企業進行實地核查。在本案中，B公司主管稅務機關W國稅局曾四次覆函“正常業務”，有充分地理由相信W國稅局在收到S國稅作出的函查需求後，組織了稅務機關工作人員到B公司進行了實地的調查與核實。“正常業務”的覆函中，W國稅局認定B公司具備生產能力。A公司基於信賴公權力機關的專業調查結論和判斷，與B公司持續合作。而S國稅局追溯函調涉及已函調並辦理退稅業務的稅額達4500萬元，並得出截然相反的覆函結論，認定B公司無生產能力，要求A公司返納已退稅款，S國稅局違反信賴保護原則，嚴重損害了A公司信賴利益。
（三）覆函不應作為出口退稅的依據
根據《全國稅務機關出口退（免）稅管理工作規範（1。0版）》第六十一條的規定，函調系統的覆函型別只作為函調系統統計分析的分類依據，不能作為發函地國稅機關判斷是否辦理退稅的依據。根據稅總髮【2015】162號工作規範第七十條的規定，發函地國稅機關應及時透過函調系統查閱覆函情況，收到覆函後，應結合其他核實情況，對所涉及的出口業務按檔案要求進行處理。
根據以上規定，覆函不能作為S國稅局判斷是否辦理退稅的依據。S國稅局根據W國稅局覆函情況，應結合其他核實情況，作出是否退免稅的決定。在本案中，A公司開展業務過程中，有充分的理由相信S國稅局在收到W國稅局型別為“正常業務”覆函後進一步採取了調查與核實的工作，並在此基礎上對A公司出口退稅業務稽核通過後辦理了退稅。S國稅局所做准予A公司退稅的徵管行為能夠證明A公司從事的外綜服出口業務符合出口退免稅規定。
（四）是否予以退稅應以貨物是否真實交易和出口為依據
有真實貨物和出口是申請出口退稅的基礎和條件，企業申報退稅附送的資料足以證實交易真實發生並真實出口的情況下，企業就應當享有退稅的權益。對貨物和服務貿易出口給予出口退稅是國際通行的做法，符合國際稅收公平原則。稅務機關在無充分有效證據證明企業虛假出口、存在出口退稅稅收違法犯罪行為的情況下，不能否認貨物已真實出口的事實，否則有違誠實推定原則和實質課稅原則。稅務機關在確認貨物出口真實性時，應根據出口的實際情況以及經濟實質，輔之以相關憑證材料進行判斷，不能根據現行規範出口退稅秩序的規範性檔案一刀切的否認貨物出口的真實性而做出返納已退稅款的決定。
本案中，A公司為B公司提供外貿綜合服務，雙方存在真實的貨物交易，該交易事實有合同等交易資料能夠予以證實，開具的增值稅專用發票與真實交易相符，A企業根據出口退稅管理規定申報了退稅，在沒有充分有效證據的情況下，A公司主管稅務機關返納稅款決定未能反映客觀真實交易情況，其函調結論前後矛盾，存在事實認定不清、證據不足，依法應予撤銷。
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