中國稅務報：稅款滯納金能超本金嗎？

原標題：釐清稅款滯納金性質有必要

2022年10月25日 中國稅務報 版次：07 作者：劉學友

主持人：公職律師王佐分析認為稅款滯納金可以超過稅款本金，對此，國家稅務總局駐廣州特派員辦事處公職律師劉學友怎麼看？

核心觀點：稅款滯納金與行政強制執行滯納金是兩個概念，納稅人未按照稅收法律法規規定期限繳納稅款產生的滯納金加收，適用稅收徵管法規定。為更好維護國家稅收利益和納稅人利益，建議適時細化有關規定。

最近，筆者注意到一個關於稅款滯納金超過稅款本金的法院判決。該判例顯示，討論這個問題需要釐清稅款滯納金與行政強制執行滯納金的區別。

判例反映滯納金認識問題

裁判文書網公開的（2019）魯01民終4926號民事判決書顯示，山東省濟南市中級人民法院對某區稅務局與山東省某建材公司破產債權確認糾紛案作出終審判決，對稅務局要求將企業超出稅款本金的滯納金認定為破產債權的主張不予支援。

本案中，破產管理人將建材公司的稅款滯納金認定為行政強制執行滯納金，依據行政強制法第四十五條“加處罰款或者滯納金的數額不得超出金錢給付義務的數額”的規定，未將建材公司超出稅款金額部分的滯納金認定為破產債權。

稅務局認為，破產管理人混淆了稅款滯納金和行政強制執行滯納金的概念。首先，兩者的加收法律依據不同。稅款滯納金的徵收依據是稅收徵管法第三十二條，即“納稅人未按照規定期限繳納稅款的，扣繳義務人未按照規定期限解繳稅款的，稅務機關除責令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金”。行政強制執行滯納金的加收依據是行政強制法第四十五條。其次，兩者的加收條件不同。稅款滯納金的加收條件是納稅人發生納稅義務後未按照規定期限繳納稅款；行政強制執行滯納金的加收條件是行政機關作出金錢給付義務決定後，義務人未按期履行。一個是法定義務，一個是行政決定規定的義務。在本案涉及稅收管理過程中，稅務局未對建材公司採取行政強制執行措施，不能將稅款滯納金認定為行政強制執行滯納金，根據稅收徵管法規定和國家稅務總局有關部門關於稅款滯納金加收按照稅收徵管法執行的答覆，應將超過稅款本金的滯納金也認定為破產債權。

法院認為，加收稅款滯納金系納稅人未在法律規定期限內完稅的一種處罰舉措，系行政強制執行的一種方式，根據行政強制法第四十五條規定，不支援稅務局的主張。

該案反映了行政強制法施行後出現的稅款滯納金加收分歧：一種意見認為，按照新法優於舊法原則，加收稅款滯納金應適用行政強制法，不得超過納稅人滯納稅款的金額。另一種意見認為，按照特別法優於一般法原則，加收稅款滯納金應適用稅收徵管法，對超過滯納稅款金額部分的滯納金也要加收。

應該如何認識稅款滯納金

筆者認為，稅款滯納金與行政強制執行滯納金是兩個概念。

性質有所不同。2018年6月修訂的《稅務行政複議規則》明確，加收滯納金是徵稅行為，不屬於強制執行措施。而行政強制法明確，加處滯納金是行政強制執行方式之一。

條件有所不同。依據稅收徵管法及其實施細則規定，納稅人未按照規定期限繳納稅款產生滯納金有兩種情況，一是未按照法律、行政法規規定的期限繳納稅款，二是未按照稅務機關依照法律、行政法規規定確定的期限繳納稅款。前者違反的是法律規定，後者違反的是行政行為。而行政強制法規定：“行政強制執行，是指行政機關或者行政機關申請人民法院，對不履行行政決定的公民、法人或者其他組織，依法強制履行義務的行為”。也就是說，行政強制法規定的加處滯納金的前提條件是，行政相對人不履行行政決定，即違反行政行為。

程式不同。行政強制法規定，行政機關作出行政強制執行決定前，應當事先催告當事人履行義務。稅法規定，納稅人未按照規定期限繳納稅款，加收滯納金是從逾期之日計算，沒有催告的前置法定程式。

限額不同。稅法對加收滯納金只有起止時間規定沒有限額規定，行政強制法規定加處滯納金不得超出金錢給付義務的數額。

救濟不同。稅收徵管法規定，納稅人同稅務機關在加收滯納金上發生爭議，申請行政複議是前置程式。而根據行政訴訟法規定，對行政強制法規定的加處滯納金不服，可直接提起行政訴訟。

因此，違反稅法規定期限的稅款滯納金加收，應適用稅收徵管法規定。

細化規定促進稅法遵從

由於稅款滯納金兼具一定的稅收經濟補償性質和較強的稅收行政懲罰性質，為更好維護國家稅收利益和納稅人利益，筆者建議在修訂稅收徵管法時結合實際問題細化有關滯納金的規定。

比如規定，納稅人未按照規定期限繳納稅款的，扣繳義務人未按照規定期限解繳稅款的，從逾期之日起按日加計稅收利息。納稅人逾期不履行稅務機關依法作出徵收稅款決定的，自期限屆滿之日起，按照稅款的千分之五按日加收滯納金，不再加計稅收利息。

從目的上看，按日加收千分之五的滯納金，具有較重的懲戒性質和較強的經濟補償作用，沒有必要加計稅收利息；從性質上看，稅務機關依法作出徵收稅款、加計利息的決定，屬於行政強制法規定的依法作出金錢給付義務的行政決定，加計稅收利息應當作為加處滯納金的計算基數，不宜同時加計利息和加處滯納金；從影響上看，避免加計稅收利息、加處滯納金等多重措施並用，有利於引導納稅人稅法遵從。

透過行政處罰、刑事處罰對納稅人偷逃騙稅行為予以懲戒，透過按規定加收利息對國家稅收被納稅人佔用進行合理補償，透過加處滯納金促使納稅人按期執行徵收稅款決定。這樣，行政處罰、刑事處罰和加收利息的行政徵收措施，加處滯納金的行政強制執行措施的概念內涵、定位和作用分工清晰，既有利於有效打擊稅收違法犯罪行為、有效維護國家稅收權益、有效提高行政效率，也有利於稅法概念統一和規範，便於納稅人、稅務人理解和執行。

（作者系國家稅務總局駐廣州特派員辦事處公職律師、第四批全國稅務領軍人才）