「淺談新收入準則」：有人說新收入準則很晦澀，我卻不這麼認為
行走的審計汪陪伴你的又一天
01
新收入準則基本情況
2017年7月5日，中華人民共和國財政部頒佈了《關於修訂印發<企業會計準則第14號—收入>的通知》（財會（2017）22 號）。
準則要求在境內外同時上市的企業以及在境外上市並採用國際財務報告準則或企業會計準則編制財務報表的企業，自2018年1月1日起施行；
其他境內上市企業，自2020年1月1日起施行。
因此我們可以看到很多上市公司今年都公告了新收入準則執行的情況：
但目前實務來看，很多人對新收入準則還沒有形成一個具體的概念，思路仍然停留在老收入準則中。今天我們先來
預埋一顆“知識”的種子
，後續會逐漸展開，如何讀懂並結合實務，掌握新收入準則的運用。
02
為什麼要變更收入準則？
我們先來了解“緣起”。官方的解釋是兩方面：
① 解決現行準則實施中存在的具體問題
隨著網際網路經濟的蓬勃發展，經濟生活中不斷湧現新的經營業態，比如當下最紅的直播、垂直內容營銷等。網際網路和4G的普及，不僅帶來了很多新經濟，它們和傳統經濟的結合，也碰撞出了很多新的樣式。作為財務報表的核心——收入，由於2006年的收入準則已經逐漸無法普遍適用，因此對原準則進行了修訂，用來解決現行準則存在的具體問題。
② 保持與國際會計準則理事會2014年新發布的收入準則持續趨同
隨著全球化的必然趨勢，我們的財務會計準則也需要逐步趨同於國際會計準則。國際會計收入準則的核心原則是，主體確認收入的方式應當反映其向客戶轉讓商品和服務的具體模式。為了趨同於國際會計準則，因此對原準則進行修訂。
所以，我們在學習新收入準則時，
要結合這2個修訂的原因，領會準則變更的意義所在，
這樣理解也會更深刻一些。
03
新收入政策的四個主要變化
新收入準則並不是重寫，而是修訂，因此我們要特別關注此次修訂的主要變化。縱觀準則，主要變化有4個，如下圖所示：
① 將現行收入和建造合同兩項準則納入統一的收入確認模型
現行收入和建造合同是兩項準則，建造合同需要採用完工百分比方法來確認收入，所跨的會計期間也比較長，通常大於1個會計期間。
新收入準則中將兩者合併，對收入確認時點做出了新的規定，
即在某一時段內確認，還是在某個時點確認。
我們不僅會有疑問，之前採用建造合同方式來確認收入的，目前應該作為某一時段履約，還是某一時點履約呢？（先留下這個問題）
② 以控制權轉移替代風險報酬轉移作為收入確認時點的判斷標準
收入確認來源於提供商品和服務。提供商品可以用商品所有權上的風險報酬轉移來作為判斷標準，但服務就比較難去量化這一點。新收入準則打破商品和服務兩者的界限，以控制權轉移來作為判斷標準。
那麼，控制權的要義在哪裡？主要的三要素如下所述：
歸納一句話是：
我現在就擁有決定其如何使用以獲取利益的權利。
如果客戶已經有了這個權利，那意味著企業達到了收入確認的時點。
③ 對於包含多重交易安排的合同的會計處理提供更明確的指引
現行的收入準則只對獎勵積分做了具體的指引，但對於其他形式的多重交易安排，未做明確指引，因此需要修訂這一項。
什麼叫做多重交易安排？
比如：
購買空調+安裝服務+維修服務
會員制+具體商品優惠+佣金和返利等
裝修設計+裝修服務+質保
上述商品和服務可能在同一個合同中體現，如何對這些包含多重交易安排的合同判斷收入的確認情況？新收入準則中有明確、具體的指引。
④ 對於某些特定交易（或事項）的收入確認和計量給出了明確規定
有哪些特定交易或事項呢？我截了一張收入應用指南的目錄，大家可以瀏覽一下，是否有和平時實務結合的情況：
不難發現，上述特定交易在實務中非常普遍，這意味著以後在審計的時候，需要特別仔細檢視收入確認的合同和協議，結合企業的實際情況，查核是否存在上述特定交易，是否需要根據新收入準則，做出不同的調整。
04
具體科目設定的變化
新收入準則下的科目，因為有合同、履約等新詞彙的出現，也相應出現許多新的科目。我從應用指南截了一個科目目錄：
現在，我們先具體來談談科目設定的主要變化，這裡不由地會涉及到定義，但我會努力將其解釋成大家都可以理解的樣子。
① 應收賬款和合同資產
合同資產，是指企業已向客戶轉讓商品而有權收取對價的權利，且該權利取決於時間流逝之外的其他因素。
應收款項是企業
無條件收取
合同對價的權利。
簡而言之，兩者都是收取對價的權利，
但是應收款項是無條件的，而合同資產則是有條件的。
怎麼理解？比如，提供A（200萬）和B（600萬）商品給客戶，合同價款800萬元，只有A和B全部交付後，公司才有收取800萬元的權利。A商品在合同簽訂後就提供，B商品要3個月才能完成，完成後再提供。
在提供A商品時：
借：合同資產
（需要提供B後才能獲取對價）
200
貸：主營業務收入 200
在提供B商品時：
借：應收賬款
(已經有了獲取對價的權利）
800
貸：主營業務收入 600
合同資產 200
還要注意一點，合同資產相應存在減值準備，而應收賬款是對應壞賬準備。前者的損失計入資產減值損失，而後者則是計入信用減值損失，這代表著兩者背後的風險承擔也有所不同。
② 預收賬款和合同負債
合同負債核算企業已收或應收客戶對價而應向客戶轉讓商品的義務。新收入準則下，不再使用 “預收賬款” 科目及 “遞延收益”科目。
這意味著預收的銷售款項，均需要列示在合同負債。
那預收賬款這個科目還有什麼用途？主要是核算企業收取的客戶對價，但沒有向客戶轉讓商品的義務。
比如說購買房屋的意向金、認籌金
，在收取時可以列示在預收賬款，因為此時該款項還沒有具體對應的合同，也就不符合合同負債的定義。
③ 合同取得成本和合同履約成本
合同取得成本：企業取得合同發生的、預計能夠收回的增量成本。
合同履約成本：為履行當前或預期取得的合同所發生的、不屬於其他企業會計準則規範範圍且按照本準則應當確認為一項資產的成本。
這兩者本質是將已經發生的支出確認為一項資產
，在確認收入的當期，相應計入損益，更好的
體現收入和成本的配比性
，清晰核算為獲取這項收入所耗費的直接能匹配的成本。
會計是講究謹慎性的，如果這些金額較小，且發生和收入確認在同一個期間，建議不單獨核算，而是直接計入當期的費用。因為核算上要求單獨區分和這項合同有關的取得和履約成本，只有在某一項服務價款較大，所發生的這些成本金額也較大時，我們確認為一項資產是較為合理並且經濟的，這項資產在收入確認時再反應到成本中。
④ 應收退貨成本
應收退貨成本核算銷售商品時預期將退回商品的賬面價值，扣除收回該商品預計發生的成本（包括退回商品的價值減損）後的餘額，和預計負債相對應。
這個科目主要在特定交易“附有銷售退回條款”中應用
。這在實務中非常普遍，比如家電銷售企業，大部分都存在銷售退回條款。在確認這類收入時，我們大致清楚需要確認預計負債：
借：應收賬款
貸：主營業務收入
預計負債-應付退貨款
應交稅費-應交增值稅
但是在結轉成本時，我們需要相應確認對應的退貨成本：
借：主營業務成本
應收退貨成本
貸：庫存商品
當實際發生退貨的時候：
借：庫存商品
貸：應收退貨成本
借：預計負債-應付退貨款
貸：應收賬款（銀行存款）
05
新收入準則的核心
學習一項新的內容時，如果一時間抓不著北，不如先來了解核心所在，先熟悉重點。那什麼是新收入準則的核心？我們先來簡單瀏覽下收入應用指南的目錄：
目錄中的一二三是總的說明，四和五是收入的確認和計量，六涉及到成本，七是特定交易的處理，八是列報和披露。關於收入如何確認和計量這一章節，其中的
五步法模型
，我認為是理解新收入準則的關鍵所在，也就是核心部分。那麼五步法模型具體是怎樣的？如下圖所示：
從字面意思上非常容易理解，也非常貼近實務。但由於實務紛繁複雜，具體應用起來確實存在難度。準則的晦澀就在於書面的定義較難運用到實務中，因此我們需要後面進一步的用案例來解讀，如何運用五步法模型對收入確認並計量。
歡迎大家後續繼續關注該系列，我們會逐步解析。
06
結 語
新收入準則、應用指南以及致同收入解讀系列，可後臺傳送“收入”獲得。
你“在看”我嗎？
