淺談破產清算會計賬務處理
原創
吳明元
破產法實務
前天
常德源濤清算事務所
作者
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吳明元
常德源濤清算事務所所長
常德破產管理人協會副會長
| 作者投稿《破產法實務》公眾號
近年來，我們在一些破產清算企業財務檢查和財務審計工作中發現破產企業會計賬務處理不規範，大多沒有按照破產清算會計的內容和程式設定會計科目，編制資產負債表。特別是沒有設定清算損益來進行損益調整核算，無法提供清算期內是否應交納所得稅的依據。筆者作為擔任多家破產企業的管理人和審計多家破產企業財務賬目的註冊會計師，結合實際工作，對破產企業會計賬務處理的具體做法，談談自己的學習體會，供大家參考。
一、對破產企業的財務會計資料實施審計，並對其資產、負債按破產清算會計的要求進行重分類，設定以下21個會計科目:
1、資產類科目，包括“現金”、“銀行存款”、“應收票據”、“應收款”、“材料”、“產成品”、“投資”、“固定資產”、“在建工程”、“無形資產”10個科目。
2、負債類科目，包括“借款”、“應付票據”、“其他應付款”、“應付職工薪酬”、“應交稅金”、“其他應交款”6個科目。
3、所有者權益類科目，包括“實收資本”、“資本公積”2個科目。
4、清算損益類科目，包括“破產費用”、“共益債務”、“清算損益”3個科目。
二、根據審計結果，按新設定的會計科目登記入賬，並編制資產負債表。
(一)資產類
1、“銀行存款”，在結轉期初餘額時，根據原企業會計科目“銀行存款”、“其他貨幣資金”的餘額合併轉入。
2、“材料”，根據原企業會計科目“原材料”、“包裝物”、“低值易耗品”、“委託加工材料”的餘額合併轉入。
3、“投資”，根據原企業會計科目“短期投資”、“長期投資”的餘額合併轉入。
4、“固定資產”，根據原企業會計科目“固定資產”減去“累計折舊”的餘額轉入。
5、“應收款”，根據原企業會計科目“其他應收款”、“應收賬款”的餘額合併轉入。
此外，
“產成品”、“在建工程”、“無形資產”，根據原企業同類科目餘額轉入。
(二)負債類
1、“借款”，在結轉期初餘額時，將原企業會計科目“短期借款”“長期借款”合併轉入。
2、“其他應付款”，在結轉期初餘額時，將原企業會計科目“其他應付款”“應付賬款”合併轉入。
此外，
“應付票據”、“應交稅金”、“其他應交款”、“應付職工薪酬”，根據原企業同類科目餘額轉入。
(三)所有者權益類
“實收資本”“資本公積”在結轉期初餘額時將原企業同類會計科目餘額轉入。
(四)清算損益類科目
1、“破產費用”“共益債務”科目屬於進入破產清算程式後發生的相關費用，無期初數結轉。
2、“清算損益”在結轉期初餘額時，將原企業會計科目“盈餘公積”“利潤分配”“待攤費用”“預提費用”“壞賬準備”“待處理財產損益”等科目的餘額合併轉入。將原資產負債表“未分配利潤”欄改為“清算損益”欄，在該欄內顯示借方餘額用負數。
三、破產財產調查及賬務處理
管理人應當充分運用審計等技術方法對破產企業財務會計資料實施審計核查，對債務人財產進行調查，包括對債務人出資情況、貨幣資金狀況、應收債權狀況、存貨狀況、固定資產狀況、在建工程狀況、對外投資狀況、土地使用權及其他無形資產狀況進行調查，明確破產財產歸屬並核實財產的真實性、合法性、完整性（必要時可以申請破產案件人民法院選定有資質的中介機構，對財產進行審計評估）。根據調查結果對增加減少的財產進行必要的賬務處理。
1、追繳股東未履行出資義務或抽逃出資，對返回的借記“銀行存款”科目，貸記“實收資本”科目（已在“實收資本”入賬但虛列的貸記“其他應收款”科目）。
2、對“銀行存款”進行調查，關注有未入賬的銀行賬戶及個人名義開設的賬戶，將此追繳入賬時，借記“銀行存款”科目，貸記“清算損益”科目，對銀行存款賬餘額少於銀行對賬單的餘額，要查明原因並作調賬處理，借記“清算損益”科目，貸記“銀行存款”科目。
3、對“應收賬款”“材料”“固定資產”“無形資產”等科目調查核對增加的，借記“應收賬款”“材料”“固定資產”“無形資產”科目，貸記“清算損益”科目。核對減少的，借記“清算損益”科目，貸記“應收賬款”“材料”“固定資產”“無形資產”科目。
四、債權審查與認定及賬務處理
管理人遵循標準統一，實體與程式並重，保障實質公平的原則，認真對債權審查認定。
1、對擔保債權進行審查認定，並與根據原企業會計科目餘額登記入賬的進行核對調查，漏記本金及利息的，借記“清算損益”科目，貸記“借款”科目。
2、對建設工程款價款優先受償債權審查認定（必要時可以申請破產案件人民法院選定有資質的中介機構進行工程造價專項稽核或鑑定）。根據稽核、鑑定並與根據原企業會計科目餘額登記入賬的進行核對調查，少記的借記“清算損益”科目，貸記“其他應付款”科目。
3、對職工債權包括所欠職工的工資、醫療、傷殘補助、撫卹費用，所欠應當劃入職工個人賬戶的基本養老保險費用，以及法律、行政法規規定應當支付給職工的補償金，進行審查認定，並與根據原企業會計科目餘額登記入賬的核對調整。漏記的借記“清算損益”科目，貸記“應付職工薪酬”科目。
4、對所欠稅款債權進行審查認定，並與根據原企業會計科目餘額登記入賬的進行核對調整。漏記的借記“清算損益”科目，貸記“應交稅金”“其他應交款”等科目。
5、對欠繳的社會保險費用債權的審查認定，根據原企業會計科目餘額登記入賬進行核對調整，漏記的借記“清算損益”科目，貸記“應付職工薪酬”科目。
6、 對普通債權進行審查認定，並與根據原企業會計科目餘額登記入賬的進行核對調整，少記的借記“清算損益”科目，貸記“其他應付款”科目。多記的借記“其他應付款”科目，貸記“清算損益”科目。
五、變現破產財產，記錄變現價值和變現損益
1、收回應收款債權、對外投資，按實際收回的金額，借記“銀行存款”科目，按應收金額貸記“應收款”“應收票據”“對外投資”等科目，不能收回的差額借記“清算損益”科目。
2、變賣材料、產成品等存貨，按實際變賣收入借記“銀行存款”科目按賬面價值貸記“材料”“產成品”等科目，按其賬面價值和變賣收入的差額借記“清算損益”科目，發生的稅金支出借記“清算損益”，貸記“應交稅金”。交納稅金時，借記“應交稅金”科目，貸記“銀行存款”科目。
3、變賣（拍賣）機器裝置、房屋等固定資產及在建工程和土地使用權，按實際收入借記“銀行存款”科目，按賬面價值貸記“固定資產”、“在建工程”、“無形資產”科目，按其賬面價值和變賣收入的差額借記（或貸記）“清算損益”科目。發生稅費借記“清算損益”科目，貸記“應交稅金”等科目，交納稅金時，借“應交稅金”科目，貸“銀行存款”科目。
4、轉讓商標權、專利權，按實際轉讓收入借“銀行存款”科目，按賬面價值貸“無形資產”科目，按其賬面價值與轉讓收入差額借“清算損益”科目。發生稅金借記“清算損益”科目，貸記“應交稅金”等科目，交納稅金時，借“應交稅金”科目，貸“銀行存款”科目。
六、按法定順序清償破產債務、分配剩餘破產財產
1、支付擔保借款債權款，借記“借款”科目，貸記“銀行存款”科目。
2、 支付工程款債權款，借記“其他應付款”科目，貸記“銀行存款”科目。
3、支付欠付職工工資和社會保險費債權款，借記“應付職工薪酬”科目，貸記“銀行存款”科目。
4、支付所欠稅費債權款，借記“應交稅金”“其他應交款”等科目，貸記“銀行存款”科目。
5、支付其他普通債權款，借記“其他應付款”“借款”“應付票據”等科目，貸記“銀行存款”科目。
七、核算破產損益，包括清算費用、共益債務、清算損益(收益、損失)
1、支付破產費用，借記“破產費用”科目，貸記“銀行存款”科目。
2、支付共益債務，借記“共益債務”科目，貸記“銀行存款”科目。
3、結轉清算損益，清算終結時，將有關科目的餘額轉入“清算損益”。
①將清算費用科目餘額轉入清算損益，借記“清算損益”科目，貸記“破產費用”科目。
②將共益債務科目餘額轉入清算損益，借記“清算損益”科目，貸記“共益債務”科目。
③將需要核銷的各項資產、不能抵扣的期初進項稅金，借記“清算損益”科目，貸記“材料”、“產成品”、“無形資產”、“投資”、“應交稅金”、“應收款”等科目。
④依據人民法院裁定將應予登出不再清償的債務轉入清算損益，借記“借款”、“應付票據”、“其他應付款”等科目，貸記“清算損益”科目。
⑤依據人民法院裁定將應當登出不再清償的應交稅金、社會保險費、應付工資、應付福利費轉入清算損益。借記“應交稅金”、“應付職工薪酬”、“其他應交款”等科目，貸記“清算損益”科目。
此時，清算損益科目餘額如為貸方，即說明有清算收益應申報繳納企業所得稅；（個別破產重整企業）清算損益專案餘額為借方即說明清算損失，不繳納企業所得稅。企業將整個清算期作為一個納稅年度計算清算所得，目前破產企業基本上不涉及企業所得稅。
⑥將“實收資本”“資本公積”科目餘額轉入清算損益，借記“實收資本”“資本公積”科目，貸記“清算損益”科目。
透過以上調整，清算損益科目餘額為零，所有會計科目餘額為零。
八、編制破產清算會計報表，結束清算工作
1、清算開始時，根據審計結果確認的有關科目餘額轉入新賬後，編制“清算資產負債表”（表一）。
2、清算期間，應當按照有關部門規定的期限編制“清算資產負債表”、“清算損益表”（表二）、“破產費用表”（表三）、“共益債務表”（表四）。
3、清算終結時，應當編制“清算損益表”、“破產費用表”、“共益債務表”、“債務清償表”（表五）。
