（22）：軟體企業合同成立的時間及合同中單項履約義務的識別

【致同會計研究】新收入準則行業應用示例（22）：軟體企業合同成立的時間及合同中單項履約義務的識別

致同

致同年報分析之新收入準則行業應用示例研究是結合上市公司年報披露示例，研究特定行業企業執行新收入準則情況和可以借鑑的實務應用案例，包括行業重大會計政策的選用、首次執行日的影響、核心會計事項的處理和資訊披露等。本期主要內容為新收入準則下軟體企業合同成立的時間及合同中的軟體升級最佳化、維護及培訓服務是否分別識別為單項履約義務。

一、軟體企業合同成立的時間

致同分析

實務中，軟體企業可能在合同簽訂之前就將軟體許可給客戶使用或者在尚未簽訂合同時，就已經提供相關服務。例如，企業為政府提供相關運營維護，簽訂了2016年1月1日至2016年12月31日的1年期合同。合同到期後，政府方由於內部審批手續等方面的事項未立即簽署新的合同，等到2017年3月份簽訂了2017年3月1日至2018年2月28日的1年期合同。但是在未簽訂合同的2個月期間（2017年1月和2月），由於服務是不能間斷的，企業仍然需要向政府提供服務。

原收入準則要求判斷合同的經濟實質，而不僅是合同的法律形式。在此情形下，根據原收入準則有的企業可能根據實質重於形式而得出在2017年1月1日這一時點合同已經成立的結論；而其他的企業可能認為在這一時點合同尚未成立。

根據新收入準則，當企業與客戶之間的合同同時滿足下列條件時，才能夠按照新收入準則進行後續會計處理（在合同開始日即滿足下列條件的合同，企業在後續期間無需對其進行重新評估，除非有跡象表明相關事實和情況發生重大變化。合同開始日通常是指合同生效日）：

• 合同各方已（透過書面、口頭或其他依照商業慣例採用的形式）批准該合同並承諾將履行各自義務；

• 該合同明確了合同各方與所轉讓商品相關的權利和義務；

• 該合同有明確的與所轉讓商品相關的支付條款；

• 合同具有商業實質，即履行該合同將改變企業未來現金流量的風險、時間分佈或金額；

• 企業因向客戶轉讓商品或提供服務而有權取得的對價很可能收回。

新準則下合同的定義強調，當雙方或多方之間達成的協議確立了有約束力的權利和義務時，才存在合同。新收入準則指出，合同不一定需要採用書面形式，口頭的或其他可驗證的方式（如電子郵件的方式），只要是合同確立了對各方具有約束力的權利和義務，合同即存在。在尚未簽訂紙質合同，也沒有任何其他口頭約定的情況，我們認為合同並未確定對各方具有約束力的權利和義務，因此合同並不成立，不能按照收入準則進行核算。此時企業也尚未取得任何款項，因此也不涉及取得的款項確認收入還是負債的問題。

對於合同尚未成立期間發生的成本，如果不符合存貨等準則相關規定，記作合同履約成本，當合同成立，企業確認收入時轉做主營業務成本。

二、合同中的軟體升級最佳化、維護及培訓服務是否識別為單項履約義務

致同分析

軟體合同通常情況下都包含多種產品和服務，如軟體許可、特定或非特定的未來升級或最佳化、維護和其他專業服務。

原收入準則下，有些企業可能根據交易實質識別了單獨要素，但是由於原國際財務報告準則（IAS18）缺乏明確指引，其可能參照美國公認會計原則關於軟體企業的核算要求，只有存在相關公允價值的賣方特定客觀證據時才可分別計量單獨要素。如不存在相關公允價值的賣方特定客觀證據，則將合併單獨要素為一個會計單元，並在提交最後一個要素時確認收入。

新收入準則下，企業應識別軟體合同中的履約義務，並將交易價格分攤至合同中的履約義務。要求識別單獨履約義務，這可能對軟體企業產生較大影響。原因在於原國際會計準則（IAS18）僅提到為反映交易實質，主體可能需要將收入確認的原則運用於可單獨識別的要素中，但對識別單獨要素並未給出明確的指引。有些軟體企業在確定完工進度時將售後服務支援包含其中，即：軟體企業將軟體開發和軟體售後服務支援作為一個單獨的要素進行會計處理。然而，根據新收入準則，對於此類商品和服務是否是單項履約義務及其對價的分攤，可能得出不同的結論。這將對軟體（許可）行業的會計實務產生較大影響。

另外，對於提供線上服務的軟體產品（如：炒股軟體），由於軟體企業前期研發投入較大，為加速現金迴流，通常會在合同中約定安裝軟體，配置賬號時支付一筆較高費用，而在未來享受線上服務時支付相對較低的費用。實務中，由於現行準則對於單獨要素沒有明確的指引，因此不少軟體企業在提供安裝服務時，即確認安裝費收入。而根據新收入準則應用指南，客戶僅在同時使用相關服務（例如，由主體提供的線上服務，透過授予許可證使客戶能夠訪問相關內容）時才能獲益的許可證可能被認為不能與安裝服務明確區分，而不能將安裝服務視為一項單獨的履約義務在安裝時確認收入。

應用示例

三、收入會計事項彙總

背景

A公司主要以證券工具型軟體終端為載體，以網際網路為工具，向投資者提供及時、專業的金融資料分析和證券投資諮詢服務。A公司主要採用直銷模式，即直接向客戶提供PC終端軟體產品及後續執行維護服務，並向客戶一次性收取全部產品和服務款項。根據銷售合同，A公司向客戶收取的款項分為證券資訊軟體銷售和後續維護執行費兩部分。具體產品及服務內容如下：

A公司主要提供三類不同價格的軟體產品。銷售策略以最大化三年期或四年期的中高階產品銷量為主，同時也提供一年期產品版本。

根據A公司與客戶簽訂的《許可使用協議》、《證券分析軟體使用者服務協議》，A公司提供的產品和服務內容包括：

（1）證券資訊軟體銷售，包括軟體產品下載安裝、功能開通、專業資料、專有模型等一次性授權和服務。除公司承諾的5個工作日內（自協議生效之日起計算）無理由退貨的情形外，軟體費用在任何情況下不予退還。

（2）後續執行維護服務，包括技術支援服務、客戶支援服務、行情提供服務等。

同時，在合同協議中明確證券資訊軟體銷售佔合同總額60%，後續執行維護費佔合同總額40%。

A公司證券資訊軟體及後續服務特徵如下：

A公司軟體產品具有如下特徵：

（1）軟體產品包含了A公司近20年來研發積累和更新的專業演算法模型，分析理論，資料歸集、挖掘、整理、彙總、勾稽、聚合以及展示等獨特處理方法，核心模組功能均能快於競爭對手推向市場，形成了較為鮮明的產品特色。

（2）軟體產品除專業演算法模型和各種分析、展示功能外，還包括專業歷史資料庫。專業歷史資料庫包括自證券市場設立至產品開通期間完整的歷史行情資料和A公司自經營以來透過利用自身的技術優勢對相關資料進行收集、挖掘、整理、彙總、歸集所形成的海量證券市場相關資料資訊等專業資料。客戶在軟體授權開通時點即可使用並檢視所購產品的全部資料分析模型，同時可以一次性獲得並長期使用所購產品配套的專業歷史資料庫

（3）允許客戶轉讓軟體終端的使用權。經使用者申請並經A公司同意，客戶可以向第三方轉讓軟體終端的使用權，受讓人繼續享有合同約定的權利和義務，A公司配合客戶完成使用者基本資訊及註冊手機號的變更。

（4）A公司軟體的指標平臺和測評平臺功能均基於使用者本地化儲存資料進行，此外還可離線支援軟體水平較高使用者直接進行DIY策略編輯和資料展示輸出，並且還支援使用者基於歷史資料的各種模型進行效果測評。

A公司後續服務具有以下特徵：

A公司資料服務為輔助性服務，提供了相關資料均系公開市場可獲得的無差別資料。在客戶持續使用軟體期間，除必要資料更新外，A公司並不向客戶提供除軟體本身資訊之外的其它諮詢服務，相關客服服務和技術支援等工作量也較少，主要為保持良好使用體驗針對客戶提出的問題和需求進行解答、支援。同時，A公司禁止員工向客戶推薦任何具體股票標的，A公司在軟體產品資訊展示及人工服務的全過程，均恪守“不推薦股票、不代客理財、不承諾收益”的業務原則。

問題

軟體銷售和後續維護服務是否應當作為兩個單項履約義務？

分析

雖然上述案例表明資料服務為輔助性的，工作量相對較少，但是合同約定證券資訊軟體銷售佔合同總額60%，後續執行維護費佔合同總額40%。如果合同約定的金額體現了軟體銷售和後續執行維護服務各自的單獨售價，那麼軟體銷售和後續執行維護服務對於合同來說都是重大的。

按照新的收入準則，軟體銷售和後續執行維護服務這兩項履約義務是獨立的，一般情況下企業提供的後續執行維護服務並沒有對標準軟體做出重大修改定製，也並不高度關聯，因此企業向顧客交付軟體和提供後續執行維護服務應當作為兩項單獨的履約義務。

三、收入會計事項彙總

披露示例

示例1：300454.SZ 深信服

收入確認和計量所採用的會計政策

本集團在客戶取得相關商品或服務的控制權時，按預期有權收取的對價金額確認收入。本集團的收入來源於銷售商品及提供勞務。

本集團將與客戶簽訂的合同中可單獨識別的銷售商品及提供勞務視為單獨的履約義務，在合同開始日，按照各單項履約義務所承諾商品及服務的單獨售價的相對比例，將交易價格分攤至各單項履約義務。合同一經簽訂交易價格不會發生改變。本集團給予客戶的信用期通常為30-90天，不存在重大融資成分。

同類業務採用不同經營模式導致收入確認會計政策存在差異的情況

（a）銷售商品

本集團銷售的商品主要由標準化軟體產品及配套的硬體組成。標準化軟體產品是指公司自主開發、無差異化、可批次複製、銷售時不轉讓智慧財產權的軟體產品，配套的硬體一般為公司外購的硬體，硬體和軟體整合為一個標準化的產品整體對外銷售。公司銷售的商品一般不需安裝或只需簡單安裝。本集團在客戶取得相關商品控制權的時點，即在按合同約定將產品轉移至合同指定地點且簽收後確認產品銷售收入。

（b）提供勞務

本集團提供軟體升級服務、服務類產品質量保證，以及其他維護諮詢服務，可單獨售賣或與其他商品、服務組合售賣。此類服務收入於合同規定的服務期間內分期確認。

會計政策變更

財政部於2017年7月5日釋出了《企業會計準則第14號——收入》（財會【2017】22號）， 要求在境內外同時上市的企業以及在境外上市並採用國際財務報告準則或企業會計準則編制財務報表的企業，自2018年1月1日起施行；其他境內上市企業，自2020年1月1日起施行。

本公司作為境內上市企業，於2020年1月1日執行新收入準則，按照新收入準則的要求，公司將根據首次執行新收入準則的累積影響數，調整2020年年初財務報表相關專案金額，對可比期間資料不予調整。

公司變更了原有的提供勞務收入會計政策，具體調整如下：

原政策下，對於銷售商品部分和提供服務部分不能夠區分、或雖能區分但不能夠單獨計量的銷售合同，按照規定將該合同的全部收入作為銷售商品處理。

採用新收入準則後，公司將識別出合同中的各單項履約義務，在履行了各單項履約義務時，即在客戶取得相關商品或服務的控制權時，按已分配至相應履約義務的交易價格分別確認收入。

示例2：603636.SH 南威軟體

收入確認的具體方法

（1）系統整合

本公司與客戶之間的系統集成合同通常包含系統整合、服務保證、系統整合和服務保證的組合等多項承諾。對於其中可單獨區分的系統整合建設和服務保證，本公司將其分別作為單項履約義務。對於由不可單獨區分的系統整合和服務保證組成的組合，由於客戶能夠從每一個組合或每一個組合與其他易於獲得的資源一起使用中受益，且這些組合彼此之間可明確區分，故本公司將上述每一個組合分別構成單項履約義務。由於上述可單獨區分的系統整合以及由不可單獨區分的系統整合和服務保證的組合的控制權均在客戶驗收時轉移至客戶，本公司在相應的單項履約義務履行後，客戶驗收完成時點確認該單項履約義務的收入，服務保證在一段時間內確認收入。

（2）軟體開發

本公司與客戶之間的軟體開發合同通常包含軟體開發、服務保證、軟體開發和服務保證的組合等多項承諾。對於其中可單獨區分的軟體開發和服務保證，本公司將其分別作為單項履約義務。對於由不可單獨區分的軟體開發和服務保證組成的組合，由於客戶能夠從每一個組合或每一個組合與其他易於獲得的資源一起使用中受益，且這些組合彼此之間可明確區分，故本公司將上述每一個組合分別構成單項履約義務。由於上述可單獨區分的軟體開發以及由不可單獨區分的軟體開發和服務保證的組合的控制權均在客戶驗收時轉移至客戶，本公司在相應的單項履約義務履行後，客戶驗收完成時點確認該單項履約義務的收入，服務保證在一段時間內確認收入。

（3）提供技術服務合同

本公司與客戶之間的提供技術服務合同通常還包含提供技術服務履約義務，由於本公司履約過程中所提供的服務具有不可替代用途，且本公司在整個合同期間內有權就累計至今已完成的履約部分收入款項，本公司將其作為在某一時段內履行的履約義務，按照履約進度確認收入，履約進度不能合理確定的除外。本公司按照投入法確定提供服務的履約進度。對於履約進度不能合理確定時，本公司已經發生的成本預計能夠得到補償的，按照已經發生的成本金額確認收入，直到履約進度能夠合理確定為止。

示例3：0268.HK 金蝶國際

本集團的收入包括（以單個或組合的方式）：來源於企業資源管理計劃業務收入（包括軟體及硬體的銷售、安裝服務、軟體諮詢服務、維修服務、升級服務及其他支援服務）以及雲服務業務收入（包括企業雲服務、大資料雲服務、財務雲服務以及移動辦公雲服務）。

主要的企業管理軟體包括金蝶EAS， 金蝶K-3 Wise和KIS，一般透過經銷商銷售或者直接銷售給最終客戶。主要的雲產品包括金蝶雲，管易雲和精鬥雲，一般直接銷售給最終客戶。

本集團和直接客戶簽訂的合同中，軟體銷售、硬體銷售及其他各項服務各自被視為單獨的履約義務，鑑於：各履約義務都是獨立的，一般情況下集團提供的各項服務並沒有對標準軟體做出重大修改定製，集團向顧客交付軟體和提供各種服務並不構成一個重大的整合服務，各個履約義務之間並不存在高度關聯。本集團向經銷商銷售標準軟體，經銷商和直銷模式下的最終客戶都被視為本集團的直接客戶，因為經銷商對標準軟體有控制權，可自行定價將標準軟體單獨或與其他相關服務一起出售給最終客戶。

一份合同中同時涉及軟體銷售、硬體銷售及提供服務時，軟體銷售、硬體銷售及各項服務分別被視為單獨的履約義務，交易價格將基於所承諾的軟體銷售、硬體銷售及各項服務的相對獨立售價而被分配至合同中的各項單獨履行義務。